Il processo di applicazione dell’Activity Based Costing

Nel nostro articolo I costi aziendali come supporto ai processi decisionali abbiamo visto come la contabilità analitica rappresenta le logiche di formazione dei risultati aziendali sia sotto il profilo competitivo che sotto quello organizzativo. Dal punto di vista competitivo, i risultati aziendali sono articolati coerentemente con la segmentazione per aree di business. Dal punto di vista organizzativo, è rilevante modellare le misure di prestazione in accordo con le responsabilità di risultato assegnate alle unità operative collocate ai diversi livelli della struttura gerarchica dell’organizzazione. Sia che il calcolo venga impostato secondo le metodologie tradizionali, sia che venga fatto in base all’Activity Based Costing, la misurazione dei costi deve soddisfare le strategie di rappresentazione e controllo della contabilità analitica. I processi di misurazione dei costi di produzione rispondono a tre finalità fondamentali: la determinazione dei costi di prodotto, il controllo dei costi ed il supporto ai processi decisionali.

Nel nostro articolo La determinazione del costo di prodotto: gli approcci tradizionali abbiamo visto che i problemi relativi alla determinazione del costo di prodotto sono racchiusi nelle scelte relative alla quantificazione delle sue componenti: la componente diretta e la componente indiretta. Il problema fondamentale nel calcolo del costo di prodotto risiede nel dover collegare all’unità di prodotto i costi rilevati e aggregati per natura dai tradizionali sistemi contabili. La necessità di impostare il calcolo su base unitaria costituisce l’aspetto critico dell’intero processo di misurazione.

In Dagli approcci tradizionali al calcolo del costo di prodotto basato sulle attività abbiamo analizzato come il calcolo del costo unitario di prodotto impostato in base al sistema dei centri di costo consente di dare il giusto rilievo alle diverse modalità con cui i prodotti incrociano e impegnano le fasi del processo di produzione. Tra i metodi tradizionali è sicuramente quello più evoluto e completo.

Il processo di applicazione dell’Activity Based Costing si sviluppa in quattro fasi sequenziali:

• Individuazione delle attività in base alle quali organizzare la rilevazione dei dati;
• Attribuzione alle attività individuate dei costi ad essi relativi;
• Individuazione dei determinanti di costo ovvero dei fattori che per ciascuna attività ne spiegano il livello di costo;
• Determinazione del coefficiente di costo per attività e imputazione all’unità di prodotto.

Ciascuna delle fasi evidenziate presenta aspetti applicativi specifici.

Fase 1: Mappatura delle attività

La prima fase rappresenta il perno dell’intero processo di applicazione della metodologia ABC. Il calcolo viene impostato in funzione dell’attività (Activity), dimensioni di analisi che non trovano una corrispondenza esplicita nel disegno organizzativo. Le singole unità operative possono contenere differenti attività e una particolare attività può estendersi su più unità organizzative.

Le modalità per impostare la mappatura delle attività sono diverse. Qualunque sia l’approccio adottato, tuttavia, il problema metodologico prioritaria consiste nel definire il necessario grado di analiticità con cui segmentare la struttura in attività. Occorre cioè evitare l’eccessiva frammentazione dello schema di calcolo e, al tempo stesso, non accorpare attività che invece risulta opportuno mantenere distinte per consentire la corretta determinazione del costo di prodotto.

Un’attività si configura come un insieme di compiti elementari che, svolti da individui o gruppi, permettono di fornire un servizio a un cliente interno o esterno. In tal senso, un’attività risulta caratterizzata da un insieme specifico ed individuabile di risorse, ha un cliente definito, produce un risultato visibile e misurabile, ha un grado di saturazione che può essere misurato da indicatori specifici e può essere monitorata attraverso specifici parametri e prestazioni.

Fase 2: Determinazione del costo complessivo

La seconda fase interessa la determinazione del costo complessivo da attribuire alle singole attività (activity cost pool). Occorre in questo caso risolvere i problemi connessi ai fenomeni di comunanza di risorse. In questa fase si impongono processi di ripartizione di costi spesso piuttosto critici da attuare.

Poiché sotto il profilo organizzativo le risorse sono tutte attribuibili e specifiche unità operative, il sistema informativo contabile e i sistemi di rilevazione analitica a esso collegati attuano la destinazione dei valori rispetto ai centri di costo a loro volta disegnati sulla struttura organizzativa. La natura orizzontale delle attività implica invece un modello di aggregazione dei costi radicalmente differente che spesso i sistemi contabili non sono pronti a recepire.

Fase 3: Determinazione dei costi specifici

L’individuazione dei fattori determinanti i costi specifici di ciascuna attività rappresenta la terza fase in cui si sostanzia il metodo ABC. Si tratta, in questo caso, di esaminare l’economia di ciascuna attività al fine di porre in evidenza il fattore che determina l’entità delle risorse impiegate (cost driver).

A questo proposito, tre sono di norma le tipologie di determinanti individuabili. Alcune sono collegate ai volumi di attività, altre possono essere individuate in parametri espressivi della complessità organizzativa da gestire, altre ancora possono essere collegate a condizioni di efficienza operativa.

Mentre i driver collegati ai volumi tendono di norma prevalere nell’area funzionale della produzione, quelli legati ad efficienza e complessità organizzativa sono invece preminenti nelle imprese di servizi e, soprattutto, allorché si esaminare le attività collegate alle strutture erogatrici di servizi. In particolare, le determinanti di costo espressione di fattori di complessità sono di norma collegate a elementi connessi con il disegno del prodotto, l’acquisizione di materiali e componenti, la gestione del processo di fabbricazione, la varietà della gamma di prodotto e le attività di distribuzione e gestione commerciale.

Fase 4: Determinazione del coefficiente di imputazione

La quarta e ultima fase del metodo ABC consiste nella determinazione del coefficiente di imputazione di attività (activity cost driver). Non sussistono in questa fase particolari problemi metodologici. Si tratta di applicare il procedimento indiretto ad un raggruppamento di costi che, invece di essere formati in base a uno dei tre approcci tradizionali descritti nel nostro articolo La determinazione del costo di prodotto: gli approcci tradizionali, è definito in funzione delle attività individuate nella prima fase (activity cost pool). Il problema applicativo reale consiste nell’individuazione della base di ripartizione di prodotto in funzione della quale effettuare l’imputazione. Operazione quest’ultima a volte problematica in quanto impone una lievitazione dei costi di misurazione.

Se il driver di una particolare attività viene individuato nel numero di transazioni di acquisto operate, occorre che tale parametro venga anche determinato con riferimento ai singoli prodotti. In altri termini, per poter effettuare l’imputazione, il coefficiente globale dato dal rapporto tra costi di attività e il numero totale di transazioni deve essere moltiplicato per il numero delle transazioni riferibili allo specifico prodotto.